Indemnités de cessation des fonctions des dirigeants

En application des dispositions de l’article 80 duodecies 2 du CGI, les indemnités versées aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l’article 80 ter du CGI, à l’occasion de la cessation de leurs fonctions, constituent une rémunération imposable.

La règle générale d’imposition est applicable sans distinction, notamment selon :
– le mode de rupture du mandat social ou du contrat de travail : démission, licenciement, départ ou mise à la retraite, non-renouvellement du mandat, atteinte de la limite d’âge, rupture négociée ou amiable, etc. ;
– le fondement juridique des indemnités versées : il peut s’agir, par exemple, d’une indemnité contractuelle, c’est-àdire négociée par le mandataire ou le dirigeant dès sa prise de fonctions, ou d’une indemnité transactionnelle, c’est-à dire versée par l’entreprise à l’intéressé dans le cadre d’un accord conclu en vue de régler les conséquences financières de la rupture, préalablement intervenue, du mandat social ou du contrat de travail.

Quels sont les dirigeants visés par l'article 80 ter du CGI ?

Les personnes visées par cet article sont les dirigeants, de droit ou de fait, soumis au régime fiscal des salariés, soit :
– dans les SA (et SAS par assimilation) :
    - le président du conseil d’administration, le directeur général ;
    - l’administrateur provisoirement délégué dans les fonctions de président ;
    - les membres du directoire ; 
    - les administrateurs ou membres du conseil de surveillance chargés de fonctions spéciales comme celles de directeur du service comptable, directeur commercial... ;
– dans les SARL : les gérants minoritaires ou égalitaires ;
– dans les autres entreprises passibles de l’IS : les dirigeants soumis au régime fiscal des salariés. Sont notamment concernés les gérants non associés et les gérants majoritaires de SARL ainsi que les gérants non associés et les gérants associés commandités des sociétés en commandite par actions ;
– les dirigeants de fait, c’est-à-dire toute personne occupant dans l’entreprise un emploi salarié dont la rémunération totale excède la plus faible des rémunérations allouées aux dirigeants de l’entreprise, à l’exclusion de celles versées aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance chargés de fonctions spéciales (CGI art. 80 ter b 4°).
Toutefois, pour éviter certains malentendus, cette disposition ne s’applique pas aux salariés qui, de toute évidence, ne sont pas des dirigeants de fait.
Tel est notamment le cas, alors même que la rémunération du salarié est supérieure à celle du dirigeant de droit, s’il résulte de l’examen des circonstances que ce dirigeant de droit assume seul la direction de l’entreprise et que la faiblesse de sa rémunération s’explique seulement par un contexte particulier, par exemple l’exercice de fonctions dirigeantes dans plusieurs sociétés du même groupe.

Cas de cessation forcée des fonctions du dirigeant

Par exception au principe général d’imposition, les indemnités versées aux dirigeants à l’occasion de la cessation de leurs fonctions sont exonérées, dans certaines limites, lorsque celle-ci revêt pour les intéressés un caractère forcé (CGI art. 80 duodecies 2 in fine).
La cessation forcée des fonctions du dirigeant s’entend notamment de sa révocation.
Toutefois, s’agissant d’une exception au principe général d’imposition posé par le législateur, l’appréciation du caractère forcé de la cessation des fonctions repose, au-delà des apparences juridiques, sur l’examen des circonstances de fait.
L'administration fiscale vérifie si la révocation ne dissimule pas en réalité un départ négocié ou à l'amiable. Il en est ainsi en particulier pour certains mandataires sociaux, notamment le président du conseil d'administration, les administrateurs et les membres du conseil de surveillance de sociétés anonymes qui sont révocables ad nutum par le conseil d'administration ou l'assemblée générale ordinaire, selon le cas, c'est-à-dire sans préavis, ni précision de motifs, ni indemnité.

Toutefois, la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation reconnaît aux intéressés le droit à des dommages et intérêts lorsque cette révocation intervient :
– dans des conditions abusives, c’est-à dire dans des circonstances, notamment vexatoires ou injurieuses, de nature à nuire à l’honneur ou à la réputation du dirigeant concerné ;
– brutalement sans respecter le principe du contradictoire, c’est-à-dire sans que l’intéressé ait été mis en mesure de présenter ses observations.

Inversement, et dans des situations exceptionnelles, s’il apparaît que, sous les apparences d’un départ de plein gré, le dirigeant a en fait été contraint de quitter ses fonctions, le « départ volontaire » pourra être assimilé à une cessation forcée des fonctions.
Bien entendu, il appartient alors au contribuable qui prétend avoir cédé à la contrainte d’apporter toutes justifications à cet égard.

En d’autres termes, l’exonération prévue au 2 de l’article 80 duodecies du CGI est susceptible de s’appliquer aux indemnités versées à un dirigeant :
– faisant l’objet d’une révocation qui constitue une cessation forcée de ses fonctions, sauf preuve contraire apportée par l’administration au vu des circonstances de fait ;
– lorsque, en l’absence de révocation formelle par l’organe social compétent, le dirigeant concerné peut apporter la preuve de la cessation forcée de ses fonctions, par exemple si, en raison du changement de contrôle de la société, il ne peut être maintenu dans ses fonctions pour des raisons objectives explicitées par les parties, ayant ainsi cédé à la contrainte en présentant sa démission.

Exonérations prévues en cas de cessation forcée des fonctions

Dès lors que la cessation de ses fonctions revêt pour le dirigeant concerné un caractère forcé, le total des indemnités versées est exonéré dans la limite la plus élevée de :
– deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année civile précédant la cessation forcée des fonctions ;
– 50 % du montant des indemnités perçues ;
– mais sans que la fraction exonérée ne puisse en tout état de cause excéder un plafond en valeur absolue égal :
    - en principe, à six fois le montant du plafond annuel de la sécurité sociale (Pass) en vigueur à la date du versement des indemnités (soit 222 192 € pour 2013 et 225 288 € pour 2014) ;
    - et, par exception, s’il s’agit d’une mise à la retraite, à cinq fois le Pass (soit 185 160 € pour 2013 et 187 740 € pour 2014).

Exemple 1 : Le PDG d’une société anonyme, dont la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente s’établit à 90 000 €, a perçu une indemnité de 200 000 € dans le cadre d’une transaction conclue à la suite à sa révocation.
La limite d’exonération la plus élevée correspond à deux fois la rémunération annuelle brute, soit 180 000 € (50 % de l’indemnité correspondent en effet à 100 000 €).
Aussi l’indemnité est-elle exonérée à hauteur de 180 000 € et imposable pour le surplus, soit à hauteur de 20 000 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.
Exemple 2 : Le PDG d’une société anonyme exerce des fonctions de mandataire social ainsi que des fonctions techniques, ces dernières étant dans un état de subordination à l’égard de la société, à raison desquelles il a respectivement perçu au titre de l’année N – 1 une rémunération annuelle brute de 100 000 € et 70 000 €.
L’intéressé a perçu en N, dans le cadre d’une transaction conclue à la suite de sa révocation et de son licenciement en N, une indemnité d’un montant de 330 000 €, dont 200 000 € au titre de sa révocation et 130 000 € au titre de son licenciement.
Par hypothèse, la somme correspondant à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale s’élève en N à 210 000 €.
Le double des rémunérations annuelles brutes perçues au titre de l’année civile précédente, soit 340 000 €, qui est supérieur à 50 % du montant global de l’indemnité (165 000 €) sera exonéré au cas particulier dans la limite de six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit à hauteur de 210 000 €.
Le surplus, soit 120 000 €, est imposable selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.

Pour aller plus loin :

Situation particulière des gérants majoritaires de SARL
En pratique, les gérants majoritaires de SARL perçoivent rarement une indemnité pour cessation de leurs fonctions dans la mesure où lorsqu’un gérant est majoritaire, il ne peut y avoir de vote positif sur sa révocation. Les associés minoritaires ne peuvent que demander la révocation judiciaire du gérant, qui est subordonnée à une « cause légitime », et il est peu probable que dans ce cas une indemnité soit due à l’intéressé.

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